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Julio 1, 2009

 

Doble tributación – Acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero

Como parte de la tarea de analizar y comentar los avances en materia de precedentes de tributación internacional, en esta ocasión compartiremos un caso que tiene como punto de análisis el acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero, por parte de una entidad residente en el Reino Unido.  

A pesar de que el propósito de este documento no es en sí mismo el de analizar el caso antes mencionado, estimamos conveniente comentar en términos generales la operación sobre la que versa la disputa y de esa manera destacar los aspectos importantes que en una operación internacional se discuten y sobre todo la manera en que son analizados por parte de los diferentes países involucrados en la operación.

En efecto, hoy es el turno de la apelación sostenida por The Special Commissioners for her Majesty’s Revenue and Customssobre el caso Hill Samuel Investements Limited (HSIL) v. HMRC (2009). Los países involucrados en la operación objeto de apelación fueron los Estados Unidos (EE.UU.) y Reino Unido (RU), y las consideraciones generales son las siguientes:

 

Hechos

  1. HSIL, es una subsidiaria al 100% de Lloyds TSB Bank PLc, quien a su vez es subsidiaria al 100% de Lloyds TSB Group PLc, todas ellas residentes fiscales en el RU.

  2. HSIL, con motivo de una invitación directa de USCo, decide invertir en dos subsidiarias de USCo ubicadas en los EE.UU.. La primera de ellas (el fondo A) participa en un Fixed Assets Securisation Investment Trust (FASIT), el cual consiste en un fondo de inversión dedicado a la bursatilización de activos fijos. La segunda sociedad (el fondo B) participa en un Real Estate Investment Trust (REIT), el cual se conoce como un fondo de inversión en propiedad inmobiliaria. Cabe precisar que las sociedades en las que invierte HSIL son conocidas como General Partnerships, mismas que ejercieron la opción para tributar como corporaciones en los EE.UU., por lo que sus ingresos son sujetos al pago de impuesto sobre la renta en ese País.

  3. La inversión realizada por HSIL tiene la peculiaridad de contar con un “Retirement Agreement” (pacto de retiro), esto es, un acuerdo en donde HSIL está obligada a retirar su participación de los referidos fondos A y B en el plazo de 4 y 5 años respectivamente, a cambio del pago que le realice USCo de la cantidad que HSIL invirtió inicialmente.

 

Aspectos Relevantes

  1. HSIL con motivo de la inversión realizada en los fondos A y B obtuvo ingresos por concepto de dividendos, los cuales fueron objeto de ISR en los EE.UU., HSIL acreditó en la determinación del impuesto en el RU, el ISR pagado en los EE.UU. por ingresos provenientes de dividendos, con independencia  a que tal operación fue recaracterizada en los EE.UU.

  2. Al respecto, la Autoridades del Reino Unido objetaron el acreditamiento del ISR pagado en los EE.UU., argumentando que HSIL no cumplió con los requisitos establecidos en la Ley del RU, aplicables al acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero.

  3. Es importante precisar que las autoridades fiscales de los EE.UU., a partir del pacto de retiro acordado entre HSIL y USCo y basándose en otros precedentes judiciales de los EE.UU., recaracterizaron la operación de inversión de capital de HSIL como un financiamiento a USCo, por lo cual la participación de HSIL en los fondos A y B se consideró perteneciente a USCo.

 

Consideraciones

En el presente caso, las autoridades fiscales del Reino Unido objetaron el acreditamiento llevado a cabo por HSIL, argumentando que HSIL no dio cumplimiento a lo establecido por la disposición 795A de la Ley de Impuestos de 1988, a partir de que HSIL no acreditó lo siguiente:

  1. que la forma en que se implementó la inversión de HSIL en los EE.UU., fue la forma a través de la cual se pagaría el mínimo monto de impuesto, de conformidad con las leyes fiscales de aquel país.

  2. haber aplicado los acuerdos de su gobierno (tratados fiscales) que le hubiesen permitido minimizar la carga fiscal en el país donde el impuesto fue pagado.

 

El análisis realizado por la autoridad del RU para concluir lo anterior se basó principalmente en la recaracterización realizada por las autoridades fiscales de los EE.UU. de la operación celebrada entre HSIL y USCo.

En efecto, el RU concluyó que HSIL no tomó las acciones necesarias para verificar que la estructura de la inversión implementada por USCo era la más optima, ya que en opinión de las autoridades fiscales del RU, la operación realizada por HSIL generó un impuesto que de haberse implementado un financiamiento, no hubiese existido impuesto alguno, ya que los intereses que se hubieran derivado del mismo estarían exentos del pago de impuesto sobre la renta en los EE.UU., por virtud del Tratado Fiscal entre los EE.UU. y el RU.

Los contra-argumentos por parte de HSIL principalmente versaron en el sentido de que en la estructura de inversión de los fondos A y B, HSIL no tuvo injerencia, ya que se trató de una estructura existente e implementada por USCo, persona distinta y no relacionada de HSIL.

Otro argumento importante hecho valer por HSIL, fue que la generación y pago de impuestos debe atender a las operaciones efectivamente realizadas (inversión de HSIL en los fondos A y B) y no a operaciones que económicamente sean similares (financiamiento).

Lo anterior es importante ya que incluso en la discusión de las partes involucradas, se concluyó que si originalmente se hubiera pensado en implementar una operación de financiamiento, la operación no se hubiera realizado, toda vez que a ninguna de las partes resultaba conveniente, ya que para USCo representaría un interés muy alto, mientras que para HSIL hubiese sido un rendimiento poco atractivo.

 

Conclusiones

Del caso que se comenta, resultan varios aspectos respecto de los cuales se puede reflexionar. El primero de ellos es que la recaracterización de una operación que involucra a contrapartes residentes en distintos países, no necesariamente conlleva a que ambos países deban reconocerla en los mismos términos, ya que en principio prevalece la voluntad de las partes al celebrar una operación y no los posibles resultados económicos que se obtienen con operaciones similares y que motivan la recaracterización de una operación.

En este sentido, es importante reflexionar que las normas que regulan o pretenden regular la recaracterización de operaciones en países como el RU no dejan de ser subjetivas e imperfectas, aun cuando estas normas contienen aspectos que permiten a la autoridad y a sus contribuyentes conocer elementos ciertos y razonables con base en los cuales se podría llevar a cabo la recaracterización de una operación, con el objetivo, entre otros, de otorgar el derecho al acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero.

Sobre el particular, como parte de la reflexión que nos permite este caso, hacemos alusión a lo dispuesto por los artículos 92 y 213 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta respecto a la recaracterización de intereses como dividendos y a la facultad de las autoridades fiscales para determinar el verdadero hecho imponible, en actos de supuesta simulación, en donde uno de los elementos para probar dicha simulación son los presuncionales, los cuales podrían llevar a descalificar operaciones jurídicamente válidas.

Finalmente, desde la perspectiva de política tributaria de un País, tal como lo sería el RU, es importante destacar el hecho de que una regla de acreditamiento de impuestos se base en que exista un impuesto pagado en el extranjero y que por lo tanto deba ser posible llevar a cabo su acreditamiento, si no que además dicho impuesto pagado consista en el impuesto mínimo que deba pagarse por la operación en el extranjero. Lo anterior refleja que la eficiencia de una política tributaria puede descansar también en la responsabilidad y capacidad de sus contribuyentes de minimizar el impuesto pagado en la celebración de operaciones en el extranjero, a través del debido uso de tratados fiscales o de las propias disposiciones existentes en el país donde se genera el ingreso.

 

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